Налоговый мониторинг - новая форма налогового контроля

Налоговый мониторинг - это новая форма налогового контроля, действующая с 2015 года, предполагающая предоставление налогоплательщиком прямого доступа налоговому органу к своим учетным системам в обмен на освобождение от традиционных контрольных мероприятий.

Около 30 стран мира уже перешли к такому подходу, основанному на принципах доверия, прозрачности и взаимовыгодного сотрудничества.

Концепция развития системы налогового мониторинга

Концепция развития системы налогового мониторинга утверждена Правительством РФ 2 марта 2020 года.

• Планируется полная отмена камерального контроля для участников налогового мониторинга
• Перед вынесением мотивированного мнения ФНС России будет уведомлять участника налогового мониторинга о своей позиции
• Обмен данными в рамках режима налогового мониторинга будет осуществляться через прямой доступ к внутренним системам компании и «витрину данных»

Повышение уровня доступности налогового мониторинга позволит увеличить количество участников почти до 8 тыс. в 2024 году.

Преимущества налогового мониторинга

• Освобождение от традиционных выездных и камеральных проверок
• Снижение объема контрольных мероприятий и количества проверяемых первичных документов
• Сокращение «глубины» проведения налоговой проверки до 1 года и 9 месяцев
• Снижение риска дополнительных начислений по налогам при принятии бизнес-решений
• Обмен информацией с налоговым органом в режиме онлайн
• Получение мотивированного мнения налогового органа Добровольное участие
• Признание компании добросовестным и надежным налогоплательщиком

Опасения бизнеса

• Налоговый мониторинг не освобождает от встречных проверок и проверок контролируемых сделок
• Возможное увеличение штата, повышение трудозатрат и административной нагрузки
• Риск дополнительных начислений по налогам в связи с
• предоставлением расширенного доступа к данным бухгалтерской и налоговой отчетности
• Непредсказуемость требований к раскрытию информации в налоговый орган в режиме налогового мониторинга
• Необходимость исполнять мотивированные мнения без возможности обжаловать в вышестоящий орган или суд
• Перспективы принудительного участия
• Большой объем инвестиций в совершенствование информационной среды, а также СВК в целях обеспечения эффективного взаимодействия с налоговым органом

Стадии подготовки к вступлению в режим налогового мониторинга

......

IPO. Выбираем метод учета стоимости запасов

Компания планирует выход на IPO и стремится быть инвестиционно привлекательной. Основная цель - влияние разрешенного метода учета себестоимости по МСФО (IAS) 2 на стоимость чистых активов компании.

Стандарт разрешает использовать различные методы определения себестоимости запасов, если результаты их применения приближённо выражают значение себестоимости.

Для определения себестоимости запасов применяются следующие методы.

Для взаимозаменяемых единиц запасов, к которым относится большинство видов сырья, материалов и готовой продукции, должны применяться следующие методы:

• метод ФИФО. Данный метод предполагает, что запасы, закупленные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, запасы, остающиеся на конец периода, были приобретены или произведены позднее, чем проданные.
• метод средневзвешенной стоимости. В соответствии с данным методом стоимость каждой статьи определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, купленных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе (метод простой средневзвешенной) или по получении каждой дополнительной партии (метод скользящей средневзвешенной).

Использование метода ЛИФО (последнее поступление – первый отпуск) запрещено МСФО (UK GAAP). Метод ЛИФО разрешается только в соответствии с US GAAP.

Метод специфической идентификации индивидуальных затрат нами не рассматривается.

Еще мы сделаем допущение об уровне инфляции в экономике. Инфляция есть и цены растут. 

Таблица. Сравнение влияние метода расчета себестоимости (при допущении, что остатки запасов на начало в стоимостном и натуральном выражении, приобретение и реализация одинаковы)

Показатель	ФИФО	ЛИФО	Средневзвешенная стоимость
Запасы на конец отчетного периода (ОФП)	больше	наименьший	меньше
Себестоимость реализованной продукции (ОПУ)	ниже	наивысшая	выше
Валовая прибыль (ОПУ)	больше	наименьшая	меньше

Таким образом ФИФО, с точи зрения ОФП: величина запасов больше и нераспределенная прибыль выше. С точки зрения ОПУ: себестоимость реализации ниже. Т.е. для целей повышения инвестиционной привлекательности ФИФО подходит лучше.

Вывод

В условиях снижения себестоимости единицы запасов и постоянного или увеличивающегося количества запасов, метод ФИФО (по сравнению с методом средневзвешенной стоимости или методом ЛИФО) распределяет большую стоимость товаров в наличии для продажи на себестоимость продаж в отчете о прибылях и убытках и меньшую - на конечные остатки запасов на балансе.

Соответственно, поскольку себестоимость продаж будет выше при ФИФО, то валовая прибыль, операционная прибыль и прибыль до уплаты налогов будут ниже.

И наоборот, в условиях роста себестоимости единицы запасов и постоянного или увеличивающегося количества запасов, метод ФИФО (по сравнению с методом средневзвешенной стоимости или методом ЛИФО) распределяет меньшую стоимость товаров в наличии для продажи на себестоимость продаж в отчете о прибылях и убытках и большую - на конечные остатки запасов на балансе.

Соответственно, поскольку при использовании метода ФИФО себестоимость продаж будет ниже, то валовая прибыль, операционная прибыль и прибыль до уплаты налогов увеличатся.

Балансовая стоимость запасов при использовании метода ФИФО будет более точно отражать текущую рыночную стоимость (стоимость замены), поскольку запасы предположительно будут состоять из недавно приобретенных единиц.

При ЛИФО же себестоимость продаж будет более точно отражать текущую рыночную стоимость запасов. Конечные остатки запасов, как правило, не будут отражать из текущую рыночную стоимость, так как предполагается, что в конечных остатках будут наиболее старые закупки.

Рентабельность валовой прибыли:

• стабильна при ЛИФО, так как инфляция оказывает примерно одинаковое влияние на выручку и себестоимость
• немного выше при методе ФИФО после первого года, так как себестоимость продаж в составе валовой прибыли отражает более старую цену закупки.

Для более стабильной и точной оценки отражения запасов в ОФП компании, прошедшие IPO предпочитают использовать метод средневзвешенной стоимости.

И немного бенчмаркинга (компании, прошедшие IPO и публикующие финансовую отчетность по МСФО за 2019 год). 

• Х5 Retail Group - средневзвешенная стоимость (https://www.x5.ru/ru/Documents/reports/2019/financial-statements.html)
• Магнит - средневзвешенная стоимость  (https://www.magnit.com/ru/shareholders-and-investors/results-and-reports/#tabs-results-2019)
• Лента - средневзвешенная стоимость (http://www.lentainvestor.com/ru/investors/financial-results/ifrs-statements)

COSO: Концептуальные основы внутреннего контроля. Система управления рисками

Основная предпосылка при управлении рисками заключается в том, что каждая организация существует, чтобы создавать стоимость для сторон, заинтересованных в ее деятельности.

The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Управление рисками. Концептуальные основы

Все организации сталкиваются с неопределенностью, и задачей руководства является принятие решения об уровне неопределенности, с которым организация готова смириться, стремясь увеличить стоимость для заинтересованных сторон. Неопределенность, с одной стороны, таит в себе риск, а с другой, открывает возможности, поэтому она может привести как к снижению, так и к увеличению стоимости. Управление рисками позволяет руководству эффективно действовать в условиях неопределенности и связанных с ней рисков и использовать возможности, увеличивая потенциал для роста стоимости компании.

Рост стоимости будет максимальным, если руководство определяет стратегию и цели таким образом, чтобы обеспечить оптимальный баланс между ростом компании, ее прибыльностью и рисками; эффективно и результативно использует ресурсы, необходимые для достижения целей организации. Управление рисками организации включает в себя:

• Определение уровня риск-аппетита в соответствии со стратегией развития. Руководство оценивает риск-аппетит (риск, на который готова идти организация) на этапе выбора из стратегических альтернатив при постановке целей, отвечающих выбранной стратегии, а также при разработке механизмов управления соответствующими рисками.
• Совершенствование процесса принятия решений по реагированию на возникающие риски. Процесс управления рисками определяет, какой способ реагирования на риск в организации предпочтителен – уклонение от риска, сокращение риска, перераспределение риска или принятие риска.
• Сокращение числа непредвиденных событий и убытков в хозяйственной деятельности. Организации расширяют возможности по выявлению потенциальных событий и установлению соответствующих мер, сокращая число таких событий и связанных с ними затрат и убытков.
• Определение и управление всей совокупностью рисков в хозяйственной деятельности. Каждая организация сталкивается с большим количеством рисков, влияющих на различные составляющие организации. Процесс управления рисками способствует более эффективному реагированию на различные воздействия и интегрированному подходу в отношении множественных рисков.
• Использование благоприятных возможностей. Принимая во внимание все потенциальные события, а не только вероятные риски, руководство способно выявлять события, представляющие собой потенциальные возможности и активно их использовать.
• Рациональное использование капитала. Более полная информация о рисках позволяет руководству более эффективно оценивать общие потребности в капитале и оптимизировать его распределение и использование.

Возможности, открываемые процессом управления рисками организации, помогают руководству в достижении целевых показателей прибыльности и рентабельности, а также в предотвращении нерационального использования ресурсов. Процесс управления рисками помогает обеспечить эффективный процесс составления финансовой отчетности, а также соблюдение законодательных и нормативных актов, избежать нанесения ущерба репутации компании и связанных с этим последствий. Таким образом, процесс управления рисками позволяет руководству достигать своих целей и при этом избегать просчетов и неожиданностей.

События – риски и возможности

Влияние событий может быть положительным, отрицательным или смешанным. События, влияние которых является отрицательным, представляют собой риски, которые мешают созданию или ведут к снижению стоимости. События, влияние которых является положительным, могут компенсировать отрицательное влияние рисков, а также могут положительно влиять на достижение результата. Возможность – это вероятность возникновения события, которое окажет положительное воздействие в процессе достижения поставленных целей и будет способствовать созданию или сохранению стоимости. Руководство рассматривает возникающие возможности при разработке стратегии и постановке целей и разрабатывает планы по их оптимальному использованию.

Управление рисками организации – определение

Управление рисками организации направлено на управление рисками и возможностями, влияющими на создание или сохранение стоимости. Управление рисками можно определить следующим образом:

• Управление рисками организации – это процесс, осуществляемый советом директоров, менеджерами и другими сотрудниками, который начинается при разработке стратегии и затрагивает всю деятельность организации. Он направлен на определение событий, которые могут влиять на организацию, и управление связанным с этими событиями риском, а также контроль того, чтобы не был превышен риск-аппетит организации и предоставлялась разумная гарантия достижения целей организации.

Данное определение отражает важные фундаментальные концепции. Управление рисками организации:

• представляет собой непрерывный процесс, охватывающий всю организацию;
• осуществляется сотрудниками на всех уровнях организации;
• используется при разработке и формировании стратегии;
• применяется во всей организации, на каждом ее уровне и в каждом подразделении и включает анализ портфеля рисков на уровне организации;
• нацелено на определение событий, которые могут влиять на организацию и управление рисками таким образом, чтобы они не превышали готовности организации идти на риск (риск-аппетит);
• дает руководству и совету директоров организации разумную гарантию достижения целей;
• связан с достижением целей по одной или нескольким пересекающимся категориям.

Налоговый контроль и администрирование в 2020 году. Тренды, обусловленные новой экономической реальностью

Я хочу в этой статье отойти от новостного обзора и остановится на исследовании сформировавшейся практики и анализе причин при осуществлении налогового контроля и налогового администрирования в условиях «пандемического» 2020 года.

НАЛОГИ И БЮДЖЕТНАЯ СИСТЕМА

По данным Федеральной налоговой службы (https://nalog.ru/) за 2020 год поступления налогов в консолидированный бюджет России снизились на 10.5% (16 961.6 млрд. рублей в 2020 году против 18 945.8 млрд. рублей в 2019). Драйвером снижения является федеральный бюджет РФ, где снижение темпа зафиксировано на уровне 15.2% (8 890.3 против 10 486.9).

Наиболее заметным сокращение поступления в консолидированный бюджет РФ является сокращение поступления НДПИ – на 36.1% (5 124,7 млрд. рублей в 2019 году против 3 274,5 млрд. рублей в 2020).

Следующим по темпу сокращения идет налог на прибыль организации – 13.8% (3 987,4 против 3 435,5) и НДС – 0.8% (3 473,9 против 3 447,1).

Заметим, что собираемость НДФЛ и акцизов в 2020 году выросла, по сравнению с аналогичным периодом 2019. 

• НДФЛ - на +4.3% (3 088,1 млрд. рублей в 2019 году против 3 221,6 млрд. рублей в 2020 году).
• Акцизы – на +45.8% (1 050,5 против 1 532,1). 

По налогу на прибыль организаций, зачисляемого по соответствующим ставкам поступления составили 2 473,3 млрд рублей, что на 477,1 млрд рублей, или на 16,2% меньше аналогичного периода 2019 года, что обусловлено снижением поступлений от организаций нефтегазового и металлургического секторов экономики.

По налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции нефти и газа поступления составили 190,2 млрд рублей, что на 15,6 млрд рублей, или на 8,9% больше аналогичного периода 2019 года. Причиной данного тренда является высокая волатильностью курса рубля.

Ключевое влияние на снижение поступлений по НДС на 159,0 млрд рублей, или на 5,0% меньше аналогичного периода 2019 года в основном оказало снижение деловой активности и потребительского спроса во II квартале из-за ограничительных мер в связи с COVID–19.

По данным Росстата оборот розничной торговли в I полугодии 2020 года снизился на 6,1% к соответствующему периоду 2019 года.

ЭКОНОМИКА И РЕАЛЬНЫЙ СЕКТОР

За 2020 год на фоне мер, направленных на противодействие распространению новой коронавирусной инфекции, отмечается значительное снижение темпов роста экономики относительно соответствующего периода прошлого года. По предварительной оценке Росстата, ВВП снизился на 3,4% (за 2019 года ВВП вырос на 0,8%).

Промышленность также показала понижательный тренд (-2,9%, или -6,4 п.п. относительно соответствующего периода 2019 года). Темп роста обрабатывающих производств показывает уровень прошлого года (100,0%), при этом тем роста замедлился на 3,1 п.п. При этом наибольшее снижение показывает сектор добычи полезных ископаемых (-6,5%, или -10,8 п.п.).

Оборот розничной торговли продемонстрировал рекордное снижение за последние 5 лет (-4,8%, или -6,6 п.п.) относительно 2019 года. Дополнительным отражением снижения уровня потребления за январь-сентябрь 2020 года служит динамика оптовой торговли (-0,4% за январь-сентябрь 2020 года, или +0,7 п.п. к соответствующему периоду 2019 года).

При этом динамика прибыли прибыльных организаций демонстрирует снижение на 14,9% (или «минус» 23,3 п.п. относительно соответствующего периода 2019 года).

Дополнительно, понижательная тенденция уровня потребления усугубляется более низкими темпами роста заработной платы относительно соответствующего периода 2019 года (номинальный +5,6% (или -1,6 п.п.), реальный +2,6% (или +0,4 п.п.). 

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ И АДМИНИСТРИРОВАНИЕ

Развитие и совершенствование механизмов налогового контроля, направленое на повышение качества и эффективности выявления сокрытой налоговой базы и недостоверной информации при расчете налогов, сборов и страховых взносов продолжилось и в 2020 году.

Общая сумма поступлений по контрольно-аналитической работе за 9 месяцев 2020 года составила 208 млрд рублей. Снижение общей суммы поступлений по контрольно-аналитической работе на 18% обусловлено, в первую очередь, мерами по поддержке экономики в период распространения новой коронавирусной инфекции, введением моратория на проведение налоговых проверок (с марта по июль было приостановлено назначение и проведение выездных налоговых проверок в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2020 №409). 

В то же время, по результатам аналитической работы, не требующей непосредственного контакта с налогоплательщиком, посредством добровольной уплаты дополнительно поступило 104 млрд рублей, что составляет 50% в общем объеме поступлений в бюджет по результатам контрольно-аналитической работы.

Имеющиеся информационные ресурсы позволяют ФНС в online-режиме выявлять максимальные риски и оперативно на них реагировать. Так, за 9 мес. 2020 года сумма схемных расхождений, сформированных по результатам анализа деклараций по НДС, сократилась на 32% и составила 169 млрд рублей по сравнению с аналогичным периодом прошлого года.

Что касается мероприятий налогового контроля и результативности работы ФНС в 2020 году, то цифры следующие:

Всего проведено 46 056 789 камеральных проверок (47 259 345 в 2019 году), при этом было выявлено 1 710 588 нарушений (1 769 502), по результатам которых доначисленны дополнительные платежи, включая налоговые санкции и пени в размере 26 142 594 тысяч рублей. Из них 15 539 532 – только суммы дополнительно начисленных налогов.

Таким образом, «средний чек» при проведении камеральной налоговой проверки составил 15.3 тысяч рублей (включая штрафы и пени) или 9.1 тысяч рублей (доначисления налогов). Характерно, что «средний чек» в 2019 году составил: 15.4 тысяч рублей (включая штрафы и пени) или 9.1 тысяч рублей (доначисления налогов), то есть, практически не изменился.

Всего проведено 4 017 выездных налоговых проверок организаций и индивидуальных предпринимателей (6 949 в 2019 году), при этом было выявлено 3 878 нарушений (6 728), по результатам которых доначисленны дополнительные платежи, включая налоговые санкции и пени в размере 122 553 152 тысяч рублей. Из них 85 087 963 – только суммы дополнительно начисленных налогов.

Таким образом, «средний чек» при проведении выездной налоговой проверки составил 

• Для организаций: 34 338 тысяч рублей, включая налоговые санкции и пени (40 345.95 в 2019 году) или 23 841 тысяч рублей, включая только доначисление налогов (28 422.3 в 2019 году).
• Для индивидуальных предпринимателей: 12 019.9 тысяч рублей, включая налоговые санкции и пени (4 593.3 в 2019 году) или 8 364 тысяч рублей, включая только доначисление налогов (3 357 в 2019 году).

Всего проведено 145 выездных проверок физических лиц (за исключением индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой). В 2019 году эта цифра составляла 213. При этом было выявлено 139 нарушений налогового законодательства (207 в 2019 году). По результатам мероприятий налогового контроля «физикам» были доначисленны налоги, включая налоговые санкции и пени в размере 350 312 тысяч рублей или только налоги - 262 551 тысяч рублей.

Таким образом, «средний чек» при проведении выездной налоговой проверки физических лиц (за исключением индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой) составил 2 520.2 тысяч рублей, включая налоговые санкции и пени (4 098 в 2019 году) или 1 888.9 тысяч рублей, включая только доначисление налогов (3 017.2 в 2019 году).

Снижение числа проведённых проверок и количества дел, возбужденных за нарушения валютного законодательства, за 9 месяцев 2020 года по сравнению с аналогичным периодом прошлого года обусловлено введенным мораторием на проведение проверок во втором квартале, а также переходом налоговых органов от выявления формальных нарушений, связанных с нарушением порядка и сроков представления документов и информации по валютным операциям, к выявлению нарушений, имеющих большую общественную опасность, и связанных с осуществлением незаконных валютных операций и нерепатриацией денежных средств (ч. 1, 4, и 5 ст. 15.25 КоАП РФ). 

Доля дел, возбуждённых за осуществление незаконных валютных операций и нерепатриацию денежных средств (ч. 1, 4, и 5 ст. 15.25. КоАП РФ), составила 49%  от общего количества возбуждённых дел за нарушения валютного законодательства, в то время как за 9 месяцев 2019 года данный показатель составлял 19%, а доля взысканных штрафов за такие нарушения за 9 месяцев 2020 года составила 79% в общей сумме взысканных штрафов за нарушения валютного законодательства, в то время как за 9 месяцев 2019 года она составляла 56%.

В целом по результатам рассмотрения административных дел за нарушения валютного законодательства за 9 месяцев 2020 года предъявлено штрафных санкций по вступившим в законную силу постановлениям о назначении административного наказания на сумму 749,75 млн. рублей. Взыскано штрафов на сумму 725,54 млн. рублей. 

За 9 месяцев 2020 года показатель результативности проведенных проверок составил 99% против 98% за 9 месяцев 2019 года, а эффективности взыскания штрафных санкций - 97% против 80% за 9 месяцев 2019 года.

Кроме того, за 9 месяцев 2020 года налоговыми органами вынесено 5 566 представлений об устранении причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения, а также 1 633 предписания об устранении нарушений валютного законодательства.

За 2020 год было зарегистрировано 233 056 юридических лица и 545 621 прекратило свое существование. При этом, в результате банкротства было исключено из реестра ЕГРЮЛ всего 7,327 юридических лица. Напомним, что мораторий на банкротства был введен в России 4 апреля 2020 года в качестве одной из мер для поддержки бизнеса в кризис. Он может продлеваться неограниченное количество раз по решению Правительства РФ.

В бюджетную систему РФ за 9 месяцев 2020 года должниками, находящимися в процедурах банкротства, а также после принятия уполномоченным органом решения о подаче заявления в арбитражный суд о признании должника банкротом, перечислено 88 415,0 млн рублей. 

Погашено задолженности, включенной в реестр требований кредиторов должника, в размере 9 155,8 млн рублей.

Поступления в рамках заключенных мировых соглашений составили 6 188,4 млн рублей, после принятия решения о подаче заявления о признании должника банкротом добровольно перечислено 16 023,1 млн рублей.

За 9 месяцев 2020 года по сравнению с 9 месяцами 2019 года количество поступивших жалоб снизилось на 25,5%, а общее количество рассмотренных жалоб снизилось на 23,3%. При этом количество рассмотренных жалоб по результатам ВНП и КНП по сравнению с 9 месяцами 2019 года снизилось на 31% и на действия/бездействие должностных лиц налоговых органов – на 17,7%. 

На 3,4 процентного пункта снизилась доля удовлетворенных жалоб из числа рассмотренных (за 9 месяцев 2019 года данный показатель составил 29,8%, за 9 месяцев 2020 года – 26,4%). 

Одновременно ввиду повышения качества досудебного урегулирования споров снизилось количество обращений заявителей в суды после их досудебного рассмотрения в вышестоящих налоговых органах. Так, за 9 месяцев 2020 года количество вынесенных судами 1 инстанции решений по заявлениям (искам) налогоплательщиков по налоговым спорам, прошедшим досудебное урегулирование, уменьшилось на 32,6% по сравнению с 9 месяцами 2019 года.

Сохранение положительной тенденции сокращения числа споров за 9 месяцев 2020 года стало возможным благодаря выработке налоговыми органами единых правоприменительных подходов, учету судебной практики при проведении мероприятий налогового контроля, а также доведению правовых позиций при рассмотрении жалоб до налогоплательщиков.

Рост показателей судебной работы девять месяцев 2020 года связан с эффективным участием Правового управления ФНС России совместно с правовыми подразделениями Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации в рассмотрении материалов налоговых проверок, а также жалоб налогоплательщиков на стадии досудебного урегулирования судебных споров, осуществляемом в особом порядке, с целью выработки единообразного правового подхода по применению новых правовых концепций, введённых в налоговое законодательство Федеральным законом от 18.07.2017  № 163-ФЗ.

За девять месяцев 2020 года количество рассмотренных судами споров с бизнесом составило 3 638 дел. Их число снизилось на 45% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года. Также на 44% уменьшилось число споров, связанных с обжалованием результатов налоговых проверок.

Сумма рассмотренных судами требований по всем спорам с налогоплательщиками в пользу налоговых органов составила 65 млрд рублей, или 81 % от общей суммы требований, рассмотренных в судах.

Таким образом, мы можем констатировать, что в целом эффективность работы ФНС в 2020 году, не смотря на падающую экономику и снижение прибыли прибыльных предприятий выросла. Относительная сумма доначислений при проведении камеральных и выездных проверок не изменилась, хотя наблюдалось значительное снижение уровня деловой активности в реальном секторе экономике, что говорит о более эффективной работе ФНС и менее эффективной позиции налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. 

Приоритетным для налоговой службы является усиление контроля за деятельностью индивидуальных предпринимателей. Здесь мы наблюдаем значительный рост (более чем в три раза) «среднего чека» по результатам мероприятия налогового контроля.

Применение ФНС статьи 54.1 в ходе мероприятий налогового контроля

Текущая редакция статьи 54.1 НК имеет много вопросов и являются юридически непроработанной нормой, что выявлено правоприменительной практикой, сформированной с 2018 года.

Часть первая НК была дополнена статьей 54.1 19 августа 2017 г. (Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ). При этом, она не несет в себе какого-либо нового правового регулирования, не меняет объема прав и обязанностей налогоплательщика и не порождает новые налоговые правоотношения.

При этом у ФНС появились возможность, в зависимости от толкования ст. 54.1 НК, пренебрегать такими принципами налогообложения как:

• Принцип нейтральности НДС. Закрепление принципа нейтральности НДС преследовало цель невмешательства в развитие торговли и конкуренции среди предпринимателей.
• Недопустимость возложения на налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.
• Не допущение объективного вменения. Согласно части 2 статьи 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Кроме того, в рассматриваемой норме не закреплено требование о том, что обязательным условием применения 54.1 НК является не уплата налогов в бюджет, что также приводит к злоупотреблениям со стороны ФНС. В большинстве практических ситуаций, неуплата налогов – это всего лишь элемент состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 54.1 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК.

Еще один вопрос правоприменительной практики заключается в том, что должны или нет налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля выяснять на чьей стороне действовала т.н. «техническая» компания: на стороне покупателя или поставщика. И должны ли ФНС выявлять контролирующих ее лиц? Ведь в соответствии с п. 4 ст. 110 НК вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, должно быть установлено конкретное лицо, действия которого повлекли за собой неуплату налога в бюджет, то есть тот, кто контролировал или присвоил результаты деятельности «технической» компании. А это как раз, чаще всего и не происходит, и все ограничивается доказыванием притворности отношений с «технической» компанией.

Еще один открытый вопрос – «налоговая реконструкция». Постановление Пленума Высшего арбитражного суда N 53 предусматривало возможность налоговой реконструкции, и никто этих положений до настоящего времени не отменял. ФНС в своем письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ подчеркнули, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. Тем самым, фактически была опровергнута возможность применения «налоговой реконструкции», закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Конституционный суд указал, что порядок осуществления налогового контроля с учетом ст. 54.1 Налогового кодекса РФ "не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных". 

13 декабря 2019 года Минфином России было выпущено Письмо № 01-03-11/97904 о соотношении применения ст. 54.1 НК РФ и расчетного метода, которое подтвердило позицию ФНС России, а именно – отрицание «налоговой реконструкции».

Несмотря на позицию ФНС, сформированная на сегодня судебного практика дает надежду на то, что в случаях применения ст. 54.1 НК «налоговую реконструкцию» будут применять.

Ключевыми аргументами являются (по материалам ТПП РФ XVI Всероссийского налогового форума – 2020 «Налоговая вакцинация экономики»):

• ст. 54.1 НК не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые налоговые органы вменяют налогоплательщикам, запрет на проведение "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует;
• из ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить – осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;

• налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никакие документы по совершенным сделкам, будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что противоречит принципам справедливости и правовой определенности;
• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующего использования товара в деятельности налогоплательщика не оспариваются, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;
• введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;
• ст. 54.1 НК РФ должна применяться с учетом принципов налогового законодательства (ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции Российской Федерации), в частности, налог должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным;
• в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов (ст. 82, ст. 89 НК РФ);
• преемственность правоприменительной практики, выработанной до ст. 54.1 НК РФ (постановления Пленума ВАС РФ № 53, от 30 июля 2013 г. № 57);
• положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом, такое доначисление становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена;
• налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440).