Основные ошибки при подготовке отчетности по МСФО (part 1)

Не отражение в отчетности обесценения финансовых и не финансовых активов. Некорректное проведение теста на обесценение

Ошибки в вопросе обесценения активов (проведения тестов на обесценение) довольно распространены и нередко приводят к необходимости значительных корректировок финансовой отчетности. Вопрос обесценения требует профессиональных суждений руководства на основе разработанных обоснованных финансовых моделей и определенных допущений.

Подходы к оценке обесценения финансовых и нефинансовых активов различаются. Обесценение финансовых активов с 1 января 2018 года регулируется МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (до 31 декабря 2017 года применялся МСФО (IAS) 39). Обесценение нефинансовых активов регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В целом все ошибки можно свести к отсутствию или необоснованному упрощению учетной политики по анализу признаков обесценения, которая также должна включать расчетные модели. В результате обесценение активов может вообще не признаваться при наличии объективных признаков обесценения либо признаваться по заниженной сумме в результате неверного расчета.

Обесценение финансовых и не финансовых активов влияет на нераспределенную прибыль прошлых лет или текущую прибыль или убыток. Нежелание признавать обесценение активов приводит к искажению финансовой отчетности и, как следствие, к замечаниям аудиторов.

Например, в учетной политике по МСФО в части обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости (займы, дебиторская задолженность), могут быть не определены порядок и критерии оценки платежеспособности контрагентов, методы оценки вероятности дефолта, величины и сроки погашения задолженности, расчета эффективной ставки процента, применяемой для дисконтирования денежных потоков, определения периода дисконтирования и т. п., и, соответственно, не делаться необходимые анализ и расчеты.

Вместо этого при подготовке отчетности по МСФО предоставляется мотивированное суждение, что признаки обесценения отсутствуют либо оценочное обязательство (резерв) создается в крайних ситуациях, когда долг просрочен больше года (традиционное ссуждение для российских юристов). Это серьезная ошибка.

Если МСФО (IAS) 39 до 31 декабря 2017 года допускал определенные упрощения на основе оценочных суждений руководства, то МСФО (IFRS) 9 с 1 января 2018 года требует наличия математических моделей оценки обесценения финансовых активов на основе анализа статистики потерь, вероятности дефолта и прогнозных данных по состоянию должника и его отрасли в предполагаемую дату возможного дефолта.

Что касается нефинансовых активов, прежде всего основных средств и нематериальных активов, то в учетной политике по МСФО следует установить признаки обесценения и порядок их проверки на обесценение.

Организация должна на конец каждого отчетного периода проводить тест на обесценение активов. В случае наличия любого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 МСФО (IAS) 36). Сами признаки перечислены в пунктах 12–14 МСФО (IAS) 36, при этом данный список не является закрытым и исчерпывающим. Как я уже писал выше, каждая организация в своей учетной политике устанавливает эти признаки с учетом специфики осуществления ей финансово-хозяйственной деятельности.

МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую сумму как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие либо как ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Поэтому не всегда требуется определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие, и ценность использования. Если один из показателей превосходит балансовую стоимость актива, то актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Определить справедливую стоимость актива нередко быстрее и проще, чем рассчитать ценность его использования. Поэтому оптимальным вариантом является оценка справедливой стоимости с привлечением независимого оценщика или собственными силами. МСФО не требуют обязательного привлечения независимого оценщика, бывает достаточно профессионального суждения штатных специалистов. Главное — должным образом подготовить мотивированное суждение, включив в него анализ рынка, разумные допущения и обоснованные расчеты. Чтобы минимизировать ошибки, организации необходимо тщательно изучить требования МСФО (IAS) 36 и МСФО (IFRS) 9 (для финансовых активов) к вопросам обесценения активов и разработать соответствующие учетные политики и методики.