Основные ошибки при подготовке отчетности по МСФО (part 2)

Искажения и манипуляции с переоценкой активов

Если в соответствии с учетной политикой необоротный или оборотный актив отражается по переоцененной стоимости, то и в дальнейшем необходимо периодически его переоценивать и отражать результаты переоценки в финансовой отчетности.

Увеличение стоимости актива в результате переоценки увеличивает валюту баланса и делает отчетность более привлекательной. Это является причиной умышленного искажения отчетности. Но кроме этого, существуют и ошибки.

Я в своей статье хотел бы остановится на учетной политике и принципах.

В соответствии с п. 31 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» переоценка должна производиться регулярно, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости актива от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

В соответствии с п. 34 МСФО (IAS) 16 частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в ежегодной переоценке.

Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. В таких случаях необходимость переоценки может возникать только каждые три-пять лет.

Частота проведения переоценки требует мотивированного суждения. При значительных колебаниях рынка основных средств от года к году, например при росте цен в 2000–2007 годах и последующем падении после 2008 года, не проведение ежегодной переоценки было ошибкой.

Кроме того, ошибочно сохранять неизменную стоимость основных средств при очевидных признаках существенного обесценения из-за рыночных факторов.

При этом наличие отчета независимого оценщика не гарантирует отсутствие ошибок в определении справедливой стоимости основного средства. Например, как показал анализ Банка России основных средств, находившихся на балансе и в залоге у банков с отозванными лицензиями, их стоимость во многих случаях была завышена в разы, несмотря на наличие отчетов независимых оценщиков.

Поэтому при определении справедливой стоимости переоцениваемых нефинансовых активов важно тщательно подготовить профессиональное мотивированное суждение и согласовать его с аудитором. Отчет независимого оценщика важен, но его стоимость может быть скорректирована в процессе подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Основные ошибки при подготовке отчетности по МСФО (part 1)

Не отражение в отчетности обесценения финансовых и не финансовых активов. Некорректное проведение теста на обесценение

Ошибки в вопросе обесценения активов (проведения тестов на обесценение) довольно распространены и нередко приводят к необходимости значительных корректировок финансовой отчетности. Вопрос обесценения требует профессиональных суждений руководства на основе разработанных обоснованных финансовых моделей и определенных допущений.

Подходы к оценке обесценения финансовых и нефинансовых активов различаются. Обесценение финансовых активов с 1 января 2018 года регулируется МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (до 31 декабря 2017 года применялся МСФО (IAS) 39). Обесценение нефинансовых активов регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В целом все ошибки можно свести к отсутствию или необоснованному упрощению учетной политики по анализу признаков обесценения, которая также должна включать расчетные модели. В результате обесценение активов может вообще не признаваться при наличии объективных признаков обесценения либо признаваться по заниженной сумме в результате неверного расчета.

Обесценение финансовых и не финансовых активов влияет на нераспределенную прибыль прошлых лет или текущую прибыль или убыток. Нежелание признавать обесценение активов приводит к искажению финансовой отчетности и, как следствие, к замечаниям аудиторов.

Например, в учетной политике по МСФО в части обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости (займы, дебиторская задолженность), могут быть не определены порядок и критерии оценки платежеспособности контрагентов, методы оценки вероятности дефолта, величины и сроки погашения задолженности, расчета эффективной ставки процента, применяемой для дисконтирования денежных потоков, определения периода дисконтирования и т. п., и, соответственно, не делаться необходимые анализ и расчеты.

Вместо этого при подготовке отчетности по МСФО предоставляется мотивированное суждение, что признаки обесценения отсутствуют либо оценочное обязательство (резерв) создается в крайних ситуациях, когда долг просрочен больше года (традиционное ссуждение для российских юристов). Это серьезная ошибка.

Если МСФО (IAS) 39 до 31 декабря 2017 года допускал определенные упрощения на основе оценочных суждений руководства, то МСФО (IFRS) 9 с 1 января 2018 года требует наличия математических моделей оценки обесценения финансовых активов на основе анализа статистики потерь, вероятности дефолта и прогнозных данных по состоянию должника и его отрасли в предполагаемую дату возможного дефолта.

Что касается нефинансовых активов, прежде всего основных средств и нематериальных активов, то в учетной политике по МСФО следует установить признаки обесценения и порядок их проверки на обесценение.

Организация должна на конец каждого отчетного периода проводить тест на обесценение активов. В случае наличия любого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 МСФО (IAS) 36). Сами признаки перечислены в пунктах 12–14 МСФО (IAS) 36, при этом данный список не является закрытым и исчерпывающим. Как я уже писал выше, каждая организация в своей учетной политике устанавливает эти признаки с учетом специфики осуществления ей финансово-хозяйственной деятельности.

МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую сумму как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие либо как ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Поэтому не всегда требуется определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие, и ценность использования. Если один из показателей превосходит балансовую стоимость актива, то актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Определить справедливую стоимость актива нередко быстрее и проще, чем рассчитать ценность его использования. Поэтому оптимальным вариантом является оценка справедливой стоимости с привлечением независимого оценщика или собственными силами. МСФО не требуют обязательного привлечения независимого оценщика, бывает достаточно профессионального суждения штатных специалистов. Главное — должным образом подготовить мотивированное суждение, включив в него анализ рынка, разумные допущения и обоснованные расчеты. Чтобы минимизировать ошибки, организации необходимо тщательно изучить требования МСФО (IAS) 36 и МСФО (IFRS) 9 (для финансовых активов) к вопросам обесценения активов и разработать соответствующие учетные политики и методики.

Рекомендация Р-87/2017 - КпР "Унификация учетной политики по ФСБУ и по МСФО"

Описание проблемы

Приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008) в пункт 7 добавлен второй абзац, в соответствии с которым организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. В связи с применением данной нормы возникает ряд вопросов:

1. Относится ли указанная возможность к организациям, не имеющим дочерних обществ, в силу чего их составленная по МСФО отчетность не может именоваться консолидированной?
2. Относится ли указанная возможность к организациям, не обязанным составлять финансовую отчетность по МСФО в силу требований законодательства, которые составляют и раскрывают такую отчетность добровольно?
3. Каким образом согласовать учетную политику материнской организации, сформированную с применением указанной возможности, с учетной политикой ее дочерних организаций, которые сами отчетность по МСФО не составляют? Распространяется ли указанная возможность на такие дочерние организации?
4. Может ли организация, применяя указанную возможность, отказываться от применения любых предусмотренных ФСБУ способов, которые препятствуют полностью совместить ее российский учет с учетной политикой по МСФО? Какие существуют по этому поводу возможности и ограничения? В частности, допустим ли такой отказ в случаях, когда МСФО допускают более широкий выбор способов по сравнению с ФСБУ? Допустим ли отказ от сложившейся практики ведения бухгалтерского учета по ФСБУ в тех вопросах, по которым регулирующие нормы в ФСБУ отсутствуют?

Решение

Возможность формирования учетной политики в соответствии со вторым абзацем пункта 7 ПБУ 1/2008 распространяется на все организации, которые составляют свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО и раскрывают ее в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности». Указанная возможность не зависит от наличия или отсутствия у организации дочерних обществ, а также от того, является ли составление и раскрытие указанной отчетности обязательным или добровольным.

Организация, указанная в пункте 1 настоящей Рекомендации, при разработке и утверждении своих стандартов, обязательных к применению ее дочерними обществами (при наличии), вправе включать в эти стандарты положения учетной политики, сформированные с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008.

Организация, являющаяся дочерним обществом, формирует учетную политику с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008, если это обусловлено положениями стандартов, разработанных и утвержденных ее материнской организацией в качестве обязательных к применению дочерними обществами. Указанное не зависит от того, составляет ли при этом дочернее общество свою финансовую отчетность по МСФО или не составляет.

Применение второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 предполагает, что установленный федеральным стандартом способ бухгалтерского учета, от применения которого отказывается организация, приводит к нарушению требований МСФО. Организация не вправе отказаться от применения установленного федеральным стандартом способа бухгалтерского учета, если этот способ не нарушает требований МСФО, даже если он при этом не соответствует учетной политике организации по МСФО (в связи с наличием в МСФО диапазона выбора способов).

Отступление от сложившейся практики ведения бухгалтерского учета по ФСБУ при отсутствии соответствующих способов бухгалтерского учета в ФСБУ не является неприменением способов бухгалтерского учета, установленных ФСБУ. Такие случаи не относятся к вопросам, регулируемым вторым абзацем пункта 7 ПБУ 1/2008. В таких случаях учетная политика организации формируется в соответствии с требованиями пункта 7.1 ПБУ 1/2008 вне зависимости от того, раскрывает ли организация при этом финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Основа для выводов

Во втором абзаце пункта 7 ПБУ 1/2008 используются слова «или финансовую отчетность организации, не создающей группу». Эти слова свидетельствуют о том, что данная норма относится в том числе к организациям, у которых отсутствуют дочерние организации, в силу чего составленная ими финансовая отчетность не может именоваться «консолидированной». При этом в соответствии с частью 5 статьи 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» он применяется также при составлении, представлении и раскрытии финансовой отчетности организациями, которые не создают группу, указанную в части 2 статьи 1 этого закона. В наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» не используется. Указанная формулировка включает слово «раскрытие». Условия, при которых финансовая отчетность считается раскрытой, изложены в части 2-4 статьи 7 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». При этом формулировка второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 не увязывает раскрытие составленной в соответствии с МСФО отчетности с возложением на организацию обязанности по ее составлению.

Таким образом, возможность применения второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 не зависит от наличия или отсутствия у организации дочерних обществ, а также от того, является ли составление и раскрытие финансовой отчетности по МСФО обязательным или добровольным.

В соответствии с частью 14 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности. Федеральный закон не предусматривает иных ограничений (помимо создания указанных препятствий) в части разработки экономическим субъектом своих стандартов, в частности, не ограничивает его возможности включать в эти стандарты положения, на которые этот субъект имеет право. При этом обязанность применения дочерними обществами стандартов, разработанных и утвержденных основным обществом в качестве обязательных для дочерних обществ, также не ограничивается какими-либо отдельными положениями этих стандартов.

Таким образом, организация, которая сама вправе применять второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008, при наличии у нее дочерних обществ может его применить в том числе и при разработке и утверждении своих стандартов, обязательных к применению ее дочерними обществами. В таком случае дочерние общества должны применять все положения этих стандартов, в том числе сформированные с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008. При этом не имеет значения, относится ли само дочернее общество к организациям, указанным непосредственно во втором абзаце пункта 7 ПБУ 1/2008, то есть от того, составляет ли оно финансовую отчетность по МСФО от своего имени.

Второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008 не предусматривает применение МСФО вместо ФСБУ. В нем говорится о применении ФСБУ «с учетом требований МСФО». При этом конкретизировано, как именно можно при формировании учетной политики руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. Норма разрешает организации не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО.

Это означает, что организация может отказаться лишь от тех предусмотренных ФСБУ способов, применение которых приведет к нарушению МСФО, то есть не позволит организации заявить о соответствии МСФО своей отчетности, составленной с применением таких способов. Иными словами, речь идет о так называемых «неизбежных» различиях между учетной политикой организации по ФСБУ и МСФО (см. Пример 2). Если же различия обусловлены выбором самой организации в рамках допускаемых МСФО возможностей (т.е. не являются «неизбежными»), когда предусмотренный ФСБУ способ не нарушает требований МСФО, то отказаться от его применения организация не может (см. Пример 1).

В случае если способ бухгалтерского учета в ФСБУ не установлен, для унификации учетной политики с МСФО нет необходимости в отступлениях от каких либо норм, несмотря на то, что применение в таких случаях подходов МСФО может выглядеть как отступление от сложившейся широко распространенной практики ведения бухгалтерского учета. Второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008 не регулирует такие случаи. Порядок формирования учетной политики в условиях отсутствия способов в ФСБУ регулируется пунктом 7.1 ПБУ 1/2008, где дается иерархия используемых источников. Среди этих источников МСФО названы в первую очередь. Указанный порядок применяется всеми организациями (исключение предусмотрено в пункте 7.2 для применяющих упрощенные способы) вне зависимости от того, составляют ли и раскрывают ли они при этом финансовую отчетность в соответствии с МСФО (см. Пример 3).

Иллюстративные примеры

Приведенные ниже примеры иллюстрируют применение пунктов 4 и 5 настоящей Рекомендации

Пример 1. Отказ от применения способа не допускается

Организация включает в свою бухгалтерскую отчетность отчет о движении денежных средств, составляемый в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Та же организация раскрывает составленную в соответствии с МСФО финансовую отчетность, в которую включает отчет о денежных потоках, подготовленный в соответствии с IAS 7 «Отчет о денежных потоках». При составлении этого отчета организация использует предусмотренную параграфом 18 (b) возможность представлять денежные потоки от текущих операций косвенным способом.

ПБУ 23/2011 предусматривает представление всех денежных потоков (в том числе от текущих операций) только прямым способом. С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от применения предусмотренного ФСБУ порядка представления денежных потоков от текущих операций прямым способом и применить вместо него косвенный способ представления этих денежных потоков, разрешаемый МСФО.

В соответствии с параграфом 18 IAS 7 организация должна представлять денежные потоки от операционной деятельности (эквивалент – «от текущих операций»), используя: (a) либо прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат; (b) либо косвенный метод, в соответствии с которым прибыль или убыток корректируются с учетом влияний операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат от операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с денежными потоками от инвестиционной или финансовой деятельности.


В соответствии с параграфом 19 поощряется использование организациями прямого метода представления денежных потоков от операционной деятельности. Прямой метод предоставляет информацию, которая может быть полезной для оценки будущих денежных потоков и которая недоступна в случае использования косвенного метода.

Из указанных положений IAS 7 следует, что представление денежных потоков от текущих операций прямым способом не нарушает требований МСФО. Более того, IAS 7 прямо говорит о том, что такой способ представления денежных потоков является предпочтительным и более информативным для пользователей отчетности.

Таким образом, организация не вправе на основании второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 отказаться от прямого способа представления денежных потоков, предусмотренного ПБУ 23/2011.

Пример 2. Отказ от применения способа допускается

Организация эксплуатирует оборудование, отражаемое в бухгалтерском учете в качестве основного средства. Организация несет обязанность по окончании эксплуатации оборудования демонтировать и утилизировать его надлежащим образом и ликвидировать негативные последствия для окружающей среды. Выполнение этой обязанности в будущем потребует от организации существенных затрат, в связи с чем в бухгалтерском учете признано оценочное обязательство (далее – ликвидационное обязательство). Поскольку возникновение у организации ликвидационного обязательства было непосредственно связано с приобретением, установкой и вводом в эксплуатацию оборудования, сумма признанного обязательства была включена в первоначальную стоимость основного средства. Основное средство учитывается без проведения переоценки.

По истечении некоторого времени организация исходя из новой информации изменяет оценку затрат, необходимых для выполнения ликвидационного обязательства, в связи с чем изменяет его стоимость в бухгалтерском учете. На основании пункта 23 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (с учетом ссылок на пункты 8 и 22) изменение оценочного обязательства должно относиться на доходы или расходы периода, в котором произошло изменение. Кроме того, пункт 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» запрещает изменять первоначальную стоимость основных средств кроме прямо предусмотренных случаев. Изменение первоначальной стоимости в связи с изменением величины оценочного обязательства среди таких случаев не предусмотрено.

Та же организация раскрывает составленную в соответствии с МСФО финансовую отчетность, в которой сформировались эквивалентные данные об основном средстве (учитываемом без переоценки) и ликвидационном обязательстве, и возникла необходимость изменения величины этого обязательства. На основании IFRIC 1 «Изменения в существующих ликвидационных обязательствах» изменение величины ликвидационного обязательства (в отличие от требований ПБУ) должно относиться на изменение первоначальной стоимости основного средства.

С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от применения предусмотренного ФСБУ способа учета изменений оценочных обязательств, предполагающего отнесение этих изменений на доходы/расходы периода, и применять вместо него по отношению к ликвидационным обязательствам способ, предусмотренный МСФО, предполагающий отнесение изменений оценки таких обязательств на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств. Такой подход предполагается не в отношении отдельного объекта основных средств, а в отношении всех подобных случаев, как элемент учетной политики.

Предусмотренный IFRIC 1 порядок учета изменений оценочных обязательств, предполагающий отнесение этих изменений на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств, является безальтернативным. В соответствии с параграфом 7 IAS 8 в том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО. В соответствии с параграфом 16 IAS 1 организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна подтвердить это, включив в примечания к финансовой отчетности свое явное и однозначное заявление о таком соответствии. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, кроме случаев, когда она соответствует всем требованиям МСФО.

Таким образом, организация в рассматриваемом случае не имеет возможности выполнить требования МСФО, не отступив при этом от способа, установленного ПБУ 8/10 и ПБУ 6/01. Применение установленного ФСБУ способа приведет к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. Следовательно, организация вправе не применять этот способ.

Если организация воспользовалась этим правом, то на основании пункта 20.1 ПБУ 1/08, она должна в своей бухгалтерской отчетности сообщить о неприменении требований пункта 22 ПБУ 8/10 и пункта 14 ПБУ 6/01 в связи с необходимостью соответствия требованиям IFRIC 1, описав при этом существо отступления – отнесение изменений величины ликвидационных обязательств на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств вместо включения в доходы или расходы периода. Раскрытие каких-либо количественных аспектов такого отступления не требуется.

Пример 3. Способ отсутствует

Организация формирует в соответствии с ФСБУ бухгалтерскую отчетность, где представляет в своем бухгалтерском балансе основные средства по балансовой стоимости. Эта балансовая стоимость по сложившейся практике бухгалтерского учета рассчитывается как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации.

Та же организация составляет в соответствии с МСФО финансовую отчетность, где в отчете о финансовом положении тоже отражаются основные средства по балансовой стоимости. Эта балансовая стоимость, исходя из требований МСФО, рассчитывается как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения.

С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от сложившейся практики представления в бухгалтерском балансе по ФСБУ стоимости основных средств с тем, чтобы учитывать при ее определении наряду с амортизацией накопленное обесценение основных средств так же, как она это делает по МСФО.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций, регламентирует вопросы формирования и изменения первоначальной стоимости основных средств, а также вопросы начисления амортизации по ним. При этом Положение не рассматривает вопросы стоимости, по которой основные средства должны отражаться в бухгалтерском балансе, а также вопросы обесценения основных средств.

Пункт 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует включать в бухгалтерский баланс числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях. При этом Положение не ограничивает применение этого требования конкретными регулирующими величинами и не делает исключений для каких-либо из них, например, для таких как обесценение.

Таким образом, в ФСБУ отсутствуют способы бухгалтерского учета, от применения которых организации пришлось бы отказаться с целью унификации своей учетной политики по ФСБУ и МСФО в части вопроса учета обесценения основных средств. Следовательно, второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008 для решения такого вопроса неприменим.

По этому вопросу организация должна формировать учетную политику в соответствии с требованиями пункта 7.1 ПБУ 1/2008. Все три названных в этом пункте вида документов, которые должна последовательно использовать организация при разработке соответствующего способа бухгалтерского учета, приводят к одинаковому выводу о необходимости учета обесценения основных средств наряду с амортизацией:

• в части МСФО – параграфы 6,30,63 IAS 16 «Основные средства»;
• в части положений ФСБУ по аналогичным и (или) связанным вопросам – пункт 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», пункты 19-20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»;
• в части рекомендаций в области бухгалтерского учета – Рекомендация Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств».

На какие аспекты деятельности окажет влияние IFRS 9 Financial instruments

Стандарт выручка - не единственный международный стандарт, обязательный к применению за 2018 год. IFRS 9 Финансовые инструменты существенно повлияет на финансовые показатели, так как изменяет порядок:

• Классификации и оценки финансовых инструментов 
• Признания обесценения финансовых инструментов.

На какие аспекты деятельности компаний повлияет новый стандарт IFRS 9? Давайте попробуем разобраться...

Влияние на финансовую отчетность

1. Изменение процесса подготовки отчетности. Отчетность риск-менеджмента (включающая актуарные расчеты) начинает оказывать значительное влияние на всю компанию
2. Изменение показателей финансовой отчетности (финансовых результатов, капитала, величины оценочного обязательства или резерва, финансовых коэффициентов, объема раскрытий информации) 
3. Корректировка процесса использования финансовой отчетности (система мотивации, расчет ковенант, привлечение финансирования)
4. Необходимость управления ожиданиями основных пользователей

Влияние на риск-менеджмент

1. Доработка моделей оценки кредитного риска. Анализ бизнес модели должен сопровождаться тестом SPPI (solely payments of principal and interest)
2. Сближение оценки риска для целей риск-менеджмента и финансовой отчетности
3. Изменения процесса взаимодействия риск-менеджмента и финансовой службы компании

Влияние на информационные технологии (ИТ)

1. ИТ системы компании должны иметь возможность хранить и выгружать информацию необходимую для целей построения моделей оценки кредитного риска, а также историческую информацию в отношении параметров риска (PD, LGD, EAD)
2. Необходимо подготовить ИТ инфраструктуру для регулярного расчета резерва ИТ

Влияние на бизнес

1. Влияние на бизнес будет зависеть от особенностей и процесса принятия решений
2. Ожидается, что IFRS 9 повысит информированность руководства в процессе принятия решений (стоимость риска, формирование стоимости, клиентские сегменты)

МСФО (IFRS) 16 Изменение стандарта по учету аренды. Вы готовы?

Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 16 – новый стандарт по учету аренды. Он вступает в силу с 1 января 2019 г. Практически каждая организация использует договоры аренды или лизинга как средство получения доступа к активам. Это самое значительное изменение в МСФО в 2019 году, которое окажет значительное влияние на финансовую отчетность предприятия.

Как это часто происходит, в первую очередь при работе над стандартом необходимо обратить внимание на первичные документы и договора, используемые как основание для внесения записей в данные бухгалтерского учета. В частности, данный стандарт содержит руководство по оценке того, является ли договор или его отдельные компоненты договором аренды. В соответствии с МСФО 16 договор содержит условие аренды, если он передает покупателю право контролировать использование определенного актива в течение периода времени в обмен на возмещение.

Поэтому для того, чтобы определить является ли заключенный контракт договором аренды, необходимо как минимум определить удовлетворяет ли он следующим условиям:

• Может ли указанный в договоре актив быть определен или нет?
• Как покупатель может использовать определенный актив?
• Так как это актив, то получит ли покупатель экономические выгоды от его использования? 

Если на все эти вопрос мы получим утвердительный ответ, то заключенный контракт будет являться договором аренды.

Договор аренды 

Заключенный договор может так же содержать отдельные от аренды условия или компоненты, которые необходимо учитывать как услуги. Такие компоненты должны быть отражены в учете раздельно .

Например, если предприятие арендует вагоны для транспортировки грузов, то аренда вагонов и услуги по погрузке, разгрузке и хранению должны быть выделены (и лучше прописаны раздельно уже в договоре) и учтены раздельно.

Учет аренды арендатором

В соответствии с договором, на дату начала аренды, арендатор признает право пользования активом и обязательства . Право пользования включает в себя арендные обязательства плюс первоначальные прямые расходы по заключению договора. В свою очередь, обязательства это все фактические платежи по договору на дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости. Арендатор в учете не делает различия между операционной и финансовой арендой.

Основная бухгалтерская проводка при признании актива будет выглядеть следующим образом:

Дт Право пользования активом
Кт Обязательства по аренде

Последующее признание актива Арендатором предусматривает учет актива в соответствие с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» а, следовательно, актив необходимо амортизировать в течение срока использования.

В свою очередь, по кредиту будет увеличена балансовая стоимость обязательства на сумму отражения процентов по аренде. Проценты по обязательству и аренде будут отражены в составе прибыли и убытка. Соответственно мы увидим следующую бухгалтерскую проводку:

Дт Проценты по аренде
Кт Обязательство по аренде

Учет аренды арендодателем

Учет аренды арендодателем в новом стандарте существенно не изменился. Для отражения аренды в бухгалтерском учете арендодатель по-прежнему должен сделать выбор между операционной и финансовой арендой.

Финансовая аренда предусматривает передачу всех рисков и выгод, связанных с владением активом покупателю. Во всех остальных случаях аренда классифицируется как операционная.

При первоначальном признании актива арендодатель признает дебиторскую задолженность по аренде. При этом сумма дебиторской задолженности должна быть равна сумме чистых инвестиций в аренду, которые представляют собой все платежи по договору на дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости и увеличенные на первоначальные прямые расходы по договору.

Бухгалтерская проводка в соответствие с МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность» будет следующая:

Дт Дебиторская задолженность по аренде
Кт Актив (переданный в аренду)

При последующем признании актива арендодателем необходимо отражать финансовый доход в течение срока аренды, используя при этом, неизменную периодическую норму доходности. Бухгалтерская проводка при отражении финансового дохода за период будет следующей:

Дт Дебиторская задолженность по аренде
Кт Финансовый доход

Арендные платежи за период относятся на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая тем самым, основную сумму долга и незаработанный финансовый доход. Данная операция отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дт Денежные средства
Кт Дебиторская задолженность по аренде

Учет операционной аренды

Арендодатель признает поступления по операционной аренде в качестве дохода линейным методом в течение всего периода аренды. Сам актив остается на балансе арендодателя.

Наравне с доходом от сдачи актива в аренду, арендодатель признает в бухгалтерском учете затраты на амортизацию.

Ситуация совершенно другая в учете арендатора. В большинстве случаев арендаторы должны принять актив на баланс предприятия. На дату начала операционной аренды, арендатор признает право пользования активом и обязательства. Обязательства состоят из всех невыплаченных платежей на дату начала аренды. Если период аренды превышает один год, то сумма будущих платежей дисконтируется. При дисконтировании обычно используется дополнительная ставка заимствования (incremental borrowing rate ). Стандарт дает определение дополнительной ставки заимствования – это ставка процента, по которой арендатор мог бы привлечь заемные средства, необходимые для получения актива равной стоимости и на соответствующий срок. Соответственно, в учете арендатора операционная аренда или актив отражается следующей проводкой:

Дт Право пользования активом
Кт Обязательства по аренде

При последующем признании арендатор должен начать начисление амортизации. Более того, все арендные платежи в учете делятся на оплату основного долга и оплату процентов по аренды. В учете данные операции отражаются следующими проводками в отчетном периоде:

Дт Амортизация (в отчете о прибылях и убытках)
Кт Наколенная амортизация по праву пользования активом
Дт Проценты по аренде (в отчете о прибылях и убытках)
Кт Обязательства по аренде