Памятка для резидентов, имеющих счета в иностранных банках

Друзья, памятка для тех, кто имеет счета за рубежом и уже запутался в валютном, налоговом, административном и уголовном законодательстве. А так же для тех, кто считает, что срок исковой давности "решает" все проблемы, связанные с несвоевременным исполнением их обязанностей...

Особо хочу обратить внимание резидентов, имеющих счета в банках Израиля (наибольшая категория моих клиентов). Внизу дана ссылка на сайт ОЭСР, где сказано, что автоматический обмен финансовой информацией по стандарту CRS осуществляется с 2018 года, начиная с периода за 2017 год)))

Уведомление об открытии зарубежного счета и Отчеты о движении денежных средств по зарубежному счету Указанное ниже распространяется ТОЛЬКО на физических лиц, которые являются валютными резидентами РФ (с 1 января 2018 г. - это ВСЕ граждане России) и в календарном году находятся на территории РФ более 183 дней.  Требования по представлению Уведомления об открытии/закрытии/изменении реквизитов зарубежного счета, Отчетов о движении денежных средств по зарубежному счету и к порядку проведения валютных операций по зарубежным счетам НЕ распространяются на граждан РФ, которые суммарно в календарном году находились за пределами РФ более 183 дней (с того момента, как лицо достигло указанного количества дней).
Уведомление об открытии (закрытии) счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации (форма КДН1120107)
Основание для подачи	Срок	Приложение документов	Ответственность
1) Открытие счета в иностранном банке	1 месяц с даты открытия/закрытия счета	Документы прикладывать НЕ требуется (напр., копии заключенных банковских договоров, реквизиты счета и т.д. прикладывать НЕ требуется, однако налоговый орган ВПРАВЕ запросить указанные документы в качестве подтверждения заявленных лицом сведений)	ч.2 ст. 15.25 КоАП РФ Представление резидентом в налоговый орган Уведомления об открытии/закрытии/изменении реквизитов счета с нарушением установленного срока (гражданин уведомил налоговый орган с опозданием, НО) влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до 1 500 рублей.
2) Закрытие счета в иностранном банке	1 месяц с даты открытия/закрытия счета		ч.2.1. ст. 15.25 КоАП РФ Непредставление (гражданин НЕ уведомлял налоговый орган до тех пор, пока налоговому органу не стало известно о наличии у него счета) резидентом в налоговый орган уведомления об открытии (закрытии) счета или об изменении реквизитов счета влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 4 000 до 5 000 рублей.
Уведомление об изменении реквизитов счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории Российской Федерации (форма КДН1120106)
Изменение реквизитов зарубежного счета	1 месяц с даты изменения реквизитов счета	Документы прикладывать НЕ требуется	Аналогичная ответственности за непредставление Уведомления об открытии/закрытии зарубежного счета
Отчет о движении средств физического лица - резидента по счету (вкладу) в банке за пределами территории Российской Федерации
1) Наличие открытого счета в иностранном банке	1) первый отчет - в срок до 01 июня года, следующего за годом, в котором был открыт зарубежный счет Далее - ежегодно в срок до 01 июня	Документы прикладывать НЕ требуется, однако, физическое лицо - резидент вправе представить в налоговый орган подтверждающие документы и информацию одновременно с отчетом (как правило, ФНС запрашивает выписку по счету, из которой можно увидеть верность отражение сумм в представленном Отчете о движении, а также в соответствии с указанными в выписке основаниями зачисления - понять, ЧТО из зачисленных сумм является доходом)	Ответственность ч.6.3. ст. 15.25 КоАП РФ Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам более чем на тридцать дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 500 рублей до 3 000 рублей ч.6.5. ст. 15.25 КоАП РФ Повторное (подразумевается пропуск отчетного периода) непредставление Отчета о движении денежных средств влечет наложение административного штрафа на граждан в размере 20 000 рублей Срок давности - 2 года с момента совершения правонарушения, т.е. с 1 июня года, следующего за отчетным. Таким образом сроки истечения исковой давности: Отчет за 2015 г. - дата подачи 01 июня 2016 г. + 2 года = 01 июня 2018 г. Отчет за 2016 г. - дата подачи 01 июня 2017 г. + 2 года = 01 июня 2019 г. Отчет за 2017 г. - дата подачи 01 июня 2018 г. + 2 года = 01 июня 2020 г.
2) Закрытие счета в иностранном банке	2)  одновременно с Уведомлением о закрытии счета за период с 1 января отчетного года или с даты открытия счета в отчетном году по дату закрытия счета включительно В случае закрытия физическими лицами - резидентами счетов в 2015 г. отчет по таким счетам должен быть представлен в срок до 1 июня 2016 года.
Декларация 3-НДФЛ (Лист Б - доходы от источников за пределами РФ, облагаемые налогом)
Наличие облагаемого налогом дохода, поступившего на зарубежный счет	1) подача декларации - до 30 апреля года, следующего за отчетным периодом. Отчетный период для иностранного счета: 01 января - 31 декабря	Не требуется ФНС может запросить предоставить любые документы, подтверждающие верность исчисленного налога	1) ст. 119 НК РФ - непредставление декларации - штраф 5% от суммы налога за каждый полный и неполный месяц просрочки (начиная с 01 мая), но не более 30% и не менее 1 000 руб. Срок давности - 3 года с 01 мая года, в котором необходимо было подать Декларацию 3-НДФЛ Если прибыль была получена налогоплательщиком в 2014 г., то декларация 3-НДФЛ должна быть подана до 30 апреля 2015 г. Срок давности истекает: 01.05.2015 г.+ 3 года = 01.05.2018 г. 2) ст.122 НК РФ - Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога - 20% от суммы неуплаченного налога Срок давности - 3 года с 01 января года следующего за годом, в котором необходимо было уплатить НДФЛ в бюджет. В 2018 г. проводится камеральная проверка за 3 предыдущих отчетных года - 2015, 2016, 2017. Если прибыль была получена налогоплательщиком в 2014 г., то налог с нее должен быть заплачен до 15 июля 2015 г. Срок давности истекает: 01.01.2016 г.+ 3 года = 01.01.2019 г. Налогоплательщик освобождается от ответственности за данное правонарушение, если им самостоятельно исчислен и уплачен в бюджет налог ДО того, как ФНС направило налогоплательщику соответствующее предписание. 3) пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ за каждый день просрочки (начиная с 15 июля) 4) ст.ст. 198 УК РФ - уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Срок давности - 2 года
	2) уплата налога - до 15 июля этого же года
Сотрудниками налогового органа будет анализироваться вопрос о ЗАКОННОСТИ СОВЕРШЕНИЯ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ЗАРУБЕЖНОМУ СЧЕТУ (как связанных с зачислением, так и со списание денежных средств) на предмет соблюдения требований ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"
1) зачисление средств на зарубежный счет должно быть валютной операцией, прямо разрешённой ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"		п.1 ст. 15.25. КоАП РФ: Штраф от 75% до 100% размера суммы незаконной валютной операции за осуществление незаконных валютных операций Срок давности - 2 года с момента совершения незаконной транзакции. На незаконные валютные операции, совершенные ДО 05.04.2016 г. распространяется срок исковой давности 1 год. Стоит учесть, что незаконное зачисление денежных средств на зарубежный счет и их дальнейшая трата образовывает ДВЕ незаконные валютные операции, что соответственно влечет наложение штрафа в размере до 200% от такой суммы и т.д.
2) все, что прямо не разрешено ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" - является незаконной валютной операцией
3) законное списание (расходование) денежных средств, НО зачисленных на счет с нарушением требований валютного законодательства - незаконная валютная операция
4) валютные операции между валютными резидентами РФ - запрещены, за исключением случаев, прямо указанных в ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Данный вопрос стал крайне актуален с момента признания ВСЕХ граждан РФ валютными резидентами независимо от срока проживания за границей

Момент исчисления срока исковой давности по административным валютным правонарушениям

Ст. 4.5. КоАП РФ Давность привлечения к административной ответственности

Постановление по делу об административном правонарушении за нарушение валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования, законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете не может быть вынесено по истечении 2-х лет со дня совершения административного правонарушения.

При длящемся административном правонарушении сроки начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. В Постановлении Пленума ВС РФ (ниже) дано соответствующее разъяснение о том, какое правонарушение признается длящимся.

Ст.14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. № 5

Судье следует иметь в виду, что статьей 4.5 КоАП РФ установлены сроки давности привлечения к административной ответственности, истечение которых является безусловным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении (пункт 6 части 1 статьи 24.5 КоАП РФ).

Срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения - "для длящихся правонарушений").

В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности - "НЕ относится к валютным правонарушениям".

Согласно части 2 статьи 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные частью первой этой статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. При применении данной нормы судьям необходимо исходить из того, что длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением. При этом необходимо иметь в виду, что днем обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения.

Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному в нем сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока.

Момент исчисления срока исковой давности по налоговым правонарушениям

Ст. 113 НК РФ Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли 3 года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Таким образом:

ст. 119 НК РФ - непредставление декларации - штраф 5% от суммы налога за каждый полный и неполный месяц просрочки (начиная с 01 мая), но не более 30% и не менее 1 000 руб.

Срок давности - 3 года с 01 мая года, в котором необходимо было подать Декларацию 3-НДФЛ

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011г. № 13447/1

Ст. 119 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок, в виде взыскания штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога по этой декларации, за каждый полный или полный месяц просрочки, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Таким образом, при несвоевременном представлении налоговой декларации днем совершения правонарушения является следующий день после истечения срока, установленного для подачи декларации в налоговую инспекцию.

При этом следует отметить, что дата фактического представления декларации в налоговую инспекцию на отсчет срока давности привлечения к ответственности не влияет.

ст.122 НК РФ - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога - 20% от суммы неуплаченного налога

Срок давности - 3 года с 01 января года следующего за годом, в котором необходимо было уплатить НДФЛ в бюджет.

FAQ

1. Как в России узнают, что у меня есть иностранный счет?

Информация о зарубежном счете может стать известна российским налоговикам в рамках автоматического обмена информацией между странами, подписавшими соответствующие соглашения ОЭСР. Вступление в силу соглашений, а соответственно и первый обмен намечены на сентябрь 2018 года. Только практика может показать, насколько эффективным и действенным окажется данный международный инструмент.

From jurisdiction	To jurisdiction	Legal instrument
Israel	Russia	CRS MCAA activated - Effective for taxable periods starting on or after 01 January 2017

Last updated: April 2019

Основные ошибки при подготовке отчетности по МСФО (part 3)

Расчет отложенных налогов

По-прежнему у составителей отчетности по МСФО существует слабое понимание принципов отложенных налогов, несмотря на то что МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» был введен 20 лет назад. Это по-прежнему одна из областей, вызывающая большое число ошибок в расчетах, нередко очень существенных.

Поскольку, составление отчетности по МСФО в России происходит, чаще всего, путем трансформации отчетности, составленной по российским стандартам (РСБУ), то и отражение отложенных налогов возможно двумя способами:

• расчет отложенных налогов по всем операциям, отраженным в соответствии с МСФО (предварительно сторнировав отложенные налоги, расчитанные по РСБУ)
• расчет отложенных налогов только по трансформационным корректировкам (и последующее суммирование отложенных налогов МСФО и РСБУ)

Основной источник ошибок - отсутствие понимания или неверное построение т.н. налогового баланса.

Базовая концепция МСФО (IAS) 12 - это балансовый метод расчета отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) на основе возникновения постоянных и врЕменных налоговых разниц (ПНР и ВНР). При балансовом методе должен сравниваться бухгалтерский баланс по МСФО и налоговый баланс, то есть текущая налоговая база активов и обязательств, а возникающие разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, учитываться как ОНА или ОНО.

Формировать такой налоговый баланс на каждую отчетную дату с помощью налоговых специалистов организации - это зона ответственности составителей финансовой отчетности по МСФО.

Отсюда и типичные ошибки — некорректное или неполное признание ОНА и ОНО, а также неверное разнесение ОНА и ОНО между учитываемыми в составе:

• прибыли и убытков (например, временные разницы, связанные с обесценением);
• прочего совокупного дохода (например, временные разницы, связанные с переоценкой основных средств);
• собственного капитала (например, ретроспективное применение МСФО или ретроспективное исправление ошибки).

Другой тип ошибок — признание отложенного налогового актива при текущих и прогнозируемых убытках или недостаточной налогооблагаемой прибыли в ближайшие годы, чтобы зачесть отложенный налоговый актив. Если в результате расчета отложенных налогов балансовым методом образуется чистый отложенный налоговый актив (ОНА минус ОНО), то прежде, чем признавать его в финансовой отчетности, необходимо провести анализ и построить прогноз будущей налогооблагаемой прибыли. Признавать чистый ОНА можно только в той части, в которой прогнозируется достаточно налогооблагаемой прибыли, чтобы его зачесть.

Основные ошибки при подготовке отчетности по МСФО (part 2)

Искажения и манипуляции с переоценкой активов

Если в соответствии с учетной политикой необоротный или оборотный актив отражается по переоцененной стоимости, то и в дальнейшем необходимо периодически его переоценивать и отражать результаты переоценки в финансовой отчетности.

Увеличение стоимости актива в результате переоценки увеличивает валюту баланса и делает отчетность более привлекательной. Это является причиной умышленного искажения отчетности. Но кроме этого, существуют и ошибки.

Я в своей статье хотел бы остановится на учетной политике и принципах.

В соответствии с п. 31 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» переоценка должна производиться регулярно, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости актива от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

В соответствии с п. 34 МСФО (IAS) 16 частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и волатильными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость в ежегодной переоценке.

Проведение таких частых переоценок не требуется для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. В таких случаях необходимость переоценки может возникать только каждые три-пять лет.

Частота проведения переоценки требует мотивированного суждения. При значительных колебаниях рынка основных средств от года к году, например при росте цен в 2000–2007 годах и последующем падении после 2008 года, не проведение ежегодной переоценки было ошибкой.

Кроме того, ошибочно сохранять неизменную стоимость основных средств при очевидных признаках существенного обесценения из-за рыночных факторов.

При этом наличие отчета независимого оценщика не гарантирует отсутствие ошибок в определении справедливой стоимости основного средства. Например, как показал анализ Банка России основных средств, находившихся на балансе и в залоге у банков с отозванными лицензиями, их стоимость во многих случаях была завышена в разы, несмотря на наличие отчетов независимых оценщиков.

Поэтому при определении справедливой стоимости переоцениваемых нефинансовых активов важно тщательно подготовить профессиональное мотивированное суждение и согласовать его с аудитором. Отчет независимого оценщика важен, но его стоимость может быть скорректирована в процессе подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Основные ошибки при подготовке отчетности по МСФО (part 1)

Не отражение в отчетности обесценения финансовых и не финансовых активов. Некорректное проведение теста на обесценение

Ошибки в вопросе обесценения активов (проведения тестов на обесценение) довольно распространены и нередко приводят к необходимости значительных корректировок финансовой отчетности. Вопрос обесценения требует профессиональных суждений руководства на основе разработанных обоснованных финансовых моделей и определенных допущений.

Подходы к оценке обесценения финансовых и нефинансовых активов различаются. Обесценение финансовых активов с 1 января 2018 года регулируется МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (до 31 декабря 2017 года применялся МСФО (IAS) 39). Обесценение нефинансовых активов регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В целом все ошибки можно свести к отсутствию или необоснованному упрощению учетной политики по анализу признаков обесценения, которая также должна включать расчетные модели. В результате обесценение активов может вообще не признаваться при наличии объективных признаков обесценения либо признаваться по заниженной сумме в результате неверного расчета.

Обесценение финансовых и не финансовых активов влияет на нераспределенную прибыль прошлых лет или текущую прибыль или убыток. Нежелание признавать обесценение активов приводит к искажению финансовой отчетности и, как следствие, к замечаниям аудиторов.

Например, в учетной политике по МСФО в части обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости (займы, дебиторская задолженность), могут быть не определены порядок и критерии оценки платежеспособности контрагентов, методы оценки вероятности дефолта, величины и сроки погашения задолженности, расчета эффективной ставки процента, применяемой для дисконтирования денежных потоков, определения периода дисконтирования и т. п., и, соответственно, не делаться необходимые анализ и расчеты.

Вместо этого при подготовке отчетности по МСФО предоставляется мотивированное суждение, что признаки обесценения отсутствуют либо оценочное обязательство (резерв) создается в крайних ситуациях, когда долг просрочен больше года (традиционное ссуждение для российских юристов). Это серьезная ошибка.

Если МСФО (IAS) 39 до 31 декабря 2017 года допускал определенные упрощения на основе оценочных суждений руководства, то МСФО (IFRS) 9 с 1 января 2018 года требует наличия математических моделей оценки обесценения финансовых активов на основе анализа статистики потерь, вероятности дефолта и прогнозных данных по состоянию должника и его отрасли в предполагаемую дату возможного дефолта.

Что касается нефинансовых активов, прежде всего основных средств и нематериальных активов, то в учетной политике по МСФО следует установить признаки обесценения и порядок их проверки на обесценение.

Организация должна на конец каждого отчетного периода проводить тест на обесценение активов. В случае наличия любого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива (п. 9 МСФО (IAS) 36). Сами признаки перечислены в пунктах 12–14 МСФО (IAS) 36, при этом данный список не является закрытым и исчерпывающим. Как я уже писал выше, каждая организация в своей учетной политике устанавливает эти признаки с учетом специфики осуществления ей финансово-хозяйственной деятельности.

МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую сумму как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие либо как ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Поэтому не всегда требуется определять и справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие, и ценность использования. Если один из показателей превосходит балансовую стоимость актива, то актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Определить справедливую стоимость актива нередко быстрее и проще, чем рассчитать ценность его использования. Поэтому оптимальным вариантом является оценка справедливой стоимости с привлечением независимого оценщика или собственными силами. МСФО не требуют обязательного привлечения независимого оценщика, бывает достаточно профессионального суждения штатных специалистов. Главное — должным образом подготовить мотивированное суждение, включив в него анализ рынка, разумные допущения и обоснованные расчеты. Чтобы минимизировать ошибки, организации необходимо тщательно изучить требования МСФО (IAS) 36 и МСФО (IFRS) 9 (для финансовых активов) к вопросам обесценения активов и разработать соответствующие учетные политики и методики.

Рекомендация Р-87/2017 - КпР "Унификация учетной политики по ФСБУ и по МСФО"

Описание проблемы

Приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008) в пункт 7 добавлен второй абзац, в соответствии с которым организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. В связи с применением данной нормы возникает ряд вопросов:

1. Относится ли указанная возможность к организациям, не имеющим дочерних обществ, в силу чего их составленная по МСФО отчетность не может именоваться консолидированной?
2. Относится ли указанная возможность к организациям, не обязанным составлять финансовую отчетность по МСФО в силу требований законодательства, которые составляют и раскрывают такую отчетность добровольно?
3. Каким образом согласовать учетную политику материнской организации, сформированную с применением указанной возможности, с учетной политикой ее дочерних организаций, которые сами отчетность по МСФО не составляют? Распространяется ли указанная возможность на такие дочерние организации?
4. Может ли организация, применяя указанную возможность, отказываться от применения любых предусмотренных ФСБУ способов, которые препятствуют полностью совместить ее российский учет с учетной политикой по МСФО? Какие существуют по этому поводу возможности и ограничения? В частности, допустим ли такой отказ в случаях, когда МСФО допускают более широкий выбор способов по сравнению с ФСБУ? Допустим ли отказ от сложившейся практики ведения бухгалтерского учета по ФСБУ в тех вопросах, по которым регулирующие нормы в ФСБУ отсутствуют?

Решение

Возможность формирования учетной политики в соответствии со вторым абзацем пункта 7 ПБУ 1/2008 распространяется на все организации, которые составляют свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО и раскрывают ее в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности». Указанная возможность не зависит от наличия или отсутствия у организации дочерних обществ, а также от того, является ли составление и раскрытие указанной отчетности обязательным или добровольным.

Организация, указанная в пункте 1 настоящей Рекомендации, при разработке и утверждении своих стандартов, обязательных к применению ее дочерними обществами (при наличии), вправе включать в эти стандарты положения учетной политики, сформированные с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008.

Организация, являющаяся дочерним обществом, формирует учетную политику с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008, если это обусловлено положениями стандартов, разработанных и утвержденных ее материнской организацией в качестве обязательных к применению дочерними обществами. Указанное не зависит от того, составляет ли при этом дочернее общество свою финансовую отчетность по МСФО или не составляет.

Применение второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 предполагает, что установленный федеральным стандартом способ бухгалтерского учета, от применения которого отказывается организация, приводит к нарушению требований МСФО. Организация не вправе отказаться от применения установленного федеральным стандартом способа бухгалтерского учета, если этот способ не нарушает требований МСФО, даже если он при этом не соответствует учетной политике организации по МСФО (в связи с наличием в МСФО диапазона выбора способов).

Отступление от сложившейся практики ведения бухгалтерского учета по ФСБУ при отсутствии соответствующих способов бухгалтерского учета в ФСБУ не является неприменением способов бухгалтерского учета, установленных ФСБУ. Такие случаи не относятся к вопросам, регулируемым вторым абзацем пункта 7 ПБУ 1/2008. В таких случаях учетная политика организации формируется в соответствии с требованиями пункта 7.1 ПБУ 1/2008 вне зависимости от того, раскрывает ли организация при этом финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Основа для выводов

Во втором абзаце пункта 7 ПБУ 1/2008 используются слова «или финансовую отчетность организации, не создающей группу». Эти слова свидетельствуют о том, что данная норма относится в том числе к организациям, у которых отсутствуют дочерние организации, в силу чего составленная ими финансовая отчетность не может именоваться «консолидированной». При этом в соответствии с частью 5 статьи 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» он применяется также при составлении, представлении и раскрытии финансовой отчетности организациями, которые не создают группу, указанную в части 2 статьи 1 этого закона. В наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» не используется. Указанная формулировка включает слово «раскрытие». Условия, при которых финансовая отчетность считается раскрытой, изложены в части 2-4 статьи 7 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности». При этом формулировка второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 не увязывает раскрытие составленной в соответствии с МСФО отчетности с возложением на организацию обязанности по ее составлению.

Таким образом, возможность применения второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 не зависит от наличия или отсутствия у организации дочерних обществ, а также от того, является ли составление и раскрытие финансовой отчетности по МСФО обязательным или добровольным.

В соответствии с частью 14 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности. Федеральный закон не предусматривает иных ограничений (помимо создания указанных препятствий) в части разработки экономическим субъектом своих стандартов, в частности, не ограничивает его возможности включать в эти стандарты положения, на которые этот субъект имеет право. При этом обязанность применения дочерними обществами стандартов, разработанных и утвержденных основным обществом в качестве обязательных для дочерних обществ, также не ограничивается какими-либо отдельными положениями этих стандартов.

Таким образом, организация, которая сама вправе применять второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008, при наличии у нее дочерних обществ может его применить в том числе и при разработке и утверждении своих стандартов, обязательных к применению ее дочерними обществами. В таком случае дочерние общества должны применять все положения этих стандартов, в том числе сформированные с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008. При этом не имеет значения, относится ли само дочернее общество к организациям, указанным непосредственно во втором абзаце пункта 7 ПБУ 1/2008, то есть от того, составляет ли оно финансовую отчетность по МСФО от своего имени.

Второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008 не предусматривает применение МСФО вместо ФСБУ. В нем говорится о применении ФСБУ «с учетом требований МСФО». При этом конкретизировано, как именно можно при формировании учетной политики руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. Норма разрешает организации не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО.

Это означает, что организация может отказаться лишь от тех предусмотренных ФСБУ способов, применение которых приведет к нарушению МСФО, то есть не позволит организации заявить о соответствии МСФО своей отчетности, составленной с применением таких способов. Иными словами, речь идет о так называемых «неизбежных» различиях между учетной политикой организации по ФСБУ и МСФО (см. Пример 2). Если же различия обусловлены выбором самой организации в рамках допускаемых МСФО возможностей (т.е. не являются «неизбежными»), когда предусмотренный ФСБУ способ не нарушает требований МСФО, то отказаться от его применения организация не может (см. Пример 1).

В случае если способ бухгалтерского учета в ФСБУ не установлен, для унификации учетной политики с МСФО нет необходимости в отступлениях от каких либо норм, несмотря на то, что применение в таких случаях подходов МСФО может выглядеть как отступление от сложившейся широко распространенной практики ведения бухгалтерского учета. Второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008 не регулирует такие случаи. Порядок формирования учетной политики в условиях отсутствия способов в ФСБУ регулируется пунктом 7.1 ПБУ 1/2008, где дается иерархия используемых источников. Среди этих источников МСФО названы в первую очередь. Указанный порядок применяется всеми организациями (исключение предусмотрено в пункте 7.2 для применяющих упрощенные способы) вне зависимости от того, составляют ли и раскрывают ли они при этом финансовую отчетность в соответствии с МСФО (см. Пример 3).

Иллюстративные примеры

Приведенные ниже примеры иллюстрируют применение пунктов 4 и 5 настоящей Рекомендации

Пример 1. Отказ от применения способа не допускается

Организация включает в свою бухгалтерскую отчетность отчет о движении денежных средств, составляемый в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Та же организация раскрывает составленную в соответствии с МСФО финансовую отчетность, в которую включает отчет о денежных потоках, подготовленный в соответствии с IAS 7 «Отчет о денежных потоках». При составлении этого отчета организация использует предусмотренную параграфом 18 (b) возможность представлять денежные потоки от текущих операций косвенным способом.

ПБУ 23/2011 предусматривает представление всех денежных потоков (в том числе от текущих операций) только прямым способом. С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от применения предусмотренного ФСБУ порядка представления денежных потоков от текущих операций прямым способом и применить вместо него косвенный способ представления этих денежных потоков, разрешаемый МСФО.

В соответствии с параграфом 18 IAS 7 организация должна представлять денежные потоки от операционной деятельности (эквивалент – «от текущих операций»), используя: (a) либо прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат; (b) либо косвенный метод, в соответствии с которым прибыль или убыток корректируются с учетом влияний операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат от операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с денежными потоками от инвестиционной или финансовой деятельности.


В соответствии с параграфом 19 поощряется использование организациями прямого метода представления денежных потоков от операционной деятельности. Прямой метод предоставляет информацию, которая может быть полезной для оценки будущих денежных потоков и которая недоступна в случае использования косвенного метода.

Из указанных положений IAS 7 следует, что представление денежных потоков от текущих операций прямым способом не нарушает требований МСФО. Более того, IAS 7 прямо говорит о том, что такой способ представления денежных потоков является предпочтительным и более информативным для пользователей отчетности.

Таким образом, организация не вправе на основании второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 отказаться от прямого способа представления денежных потоков, предусмотренного ПБУ 23/2011.

Пример 2. Отказ от применения способа допускается

Организация эксплуатирует оборудование, отражаемое в бухгалтерском учете в качестве основного средства. Организация несет обязанность по окончании эксплуатации оборудования демонтировать и утилизировать его надлежащим образом и ликвидировать негативные последствия для окружающей среды. Выполнение этой обязанности в будущем потребует от организации существенных затрат, в связи с чем в бухгалтерском учете признано оценочное обязательство (далее – ликвидационное обязательство). Поскольку возникновение у организации ликвидационного обязательства было непосредственно связано с приобретением, установкой и вводом в эксплуатацию оборудования, сумма признанного обязательства была включена в первоначальную стоимость основного средства. Основное средство учитывается без проведения переоценки.

По истечении некоторого времени организация исходя из новой информации изменяет оценку затрат, необходимых для выполнения ликвидационного обязательства, в связи с чем изменяет его стоимость в бухгалтерском учете. На основании пункта 23 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (с учетом ссылок на пункты 8 и 22) изменение оценочного обязательства должно относиться на доходы или расходы периода, в котором произошло изменение. Кроме того, пункт 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» запрещает изменять первоначальную стоимость основных средств кроме прямо предусмотренных случаев. Изменение первоначальной стоимости в связи с изменением величины оценочного обязательства среди таких случаев не предусмотрено.

Та же организация раскрывает составленную в соответствии с МСФО финансовую отчетность, в которой сформировались эквивалентные данные об основном средстве (учитываемом без переоценки) и ликвидационном обязательстве, и возникла необходимость изменения величины этого обязательства. На основании IFRIC 1 «Изменения в существующих ликвидационных обязательствах» изменение величины ликвидационного обязательства (в отличие от требований ПБУ) должно относиться на изменение первоначальной стоимости основного средства.

С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от применения предусмотренного ФСБУ способа учета изменений оценочных обязательств, предполагающего отнесение этих изменений на доходы/расходы периода, и применять вместо него по отношению к ликвидационным обязательствам способ, предусмотренный МСФО, предполагающий отнесение изменений оценки таких обязательств на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств. Такой подход предполагается не в отношении отдельного объекта основных средств, а в отношении всех подобных случаев, как элемент учетной политики.

Предусмотренный IFRIC 1 порядок учета изменений оценочных обязательств, предполагающий отнесение этих изменений на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств, является безальтернативным. В соответствии с параграфом 7 IAS 8 в том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО. В соответствии с параграфом 16 IAS 1 организация, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна подтвердить это, включив в примечания к финансовой отчетности свое явное и однозначное заявление о таком соответствии. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО, кроме случаев, когда она соответствует всем требованиям МСФО.

Таким образом, организация в рассматриваемом случае не имеет возможности выполнить требования МСФО, не отступив при этом от способа, установленного ПБУ 8/10 и ПБУ 6/01. Применение установленного ФСБУ способа приведет к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. Следовательно, организация вправе не применять этот способ.

Если организация воспользовалась этим правом, то на основании пункта 20.1 ПБУ 1/08, она должна в своей бухгалтерской отчетности сообщить о неприменении требований пункта 22 ПБУ 8/10 и пункта 14 ПБУ 6/01 в связи с необходимостью соответствия требованиям IFRIC 1, описав при этом существо отступления – отнесение изменений величины ликвидационных обязательств на изменение первоначальной стоимости соответствующих основных средств вместо включения в доходы или расходы периода. Раскрытие каких-либо количественных аспектов такого отступления не требуется.

Пример 3. Способ отсутствует

Организация формирует в соответствии с ФСБУ бухгалтерскую отчетность, где представляет в своем бухгалтерском балансе основные средства по балансовой стоимости. Эта балансовая стоимость по сложившейся практике бухгалтерского учета рассчитывается как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации.

Та же организация составляет в соответствии с МСФО финансовую отчетность, где в отчете о финансовом положении тоже отражаются основные средства по балансовой стоимости. Эта балансовая стоимость, исходя из требований МСФО, рассчитывается как первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения.

С целью унификации учетных политик по ФСБУ и по МСФО организация рассматривает возможность отказаться от сложившейся практики представления в бухгалтерском балансе по ФСБУ стоимости основных средств с тем, чтобы учитывать при ее определении наряду с амортизацией накопленное обесценение основных средств так же, как она это делает по МСФО.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций, регламентирует вопросы формирования и изменения первоначальной стоимости основных средств, а также вопросы начисления амортизации по ним. При этом Положение не рассматривает вопросы стоимости, по которой основные средства должны отражаться в бухгалтерском балансе, а также вопросы обесценения основных средств.

Пункт 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует включать в бухгалтерский баланс числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях. При этом Положение не ограничивает применение этого требования конкретными регулирующими величинами и не делает исключений для каких-либо из них, например, для таких как обесценение.

Таким образом, в ФСБУ отсутствуют способы бухгалтерского учета, от применения которых организации пришлось бы отказаться с целью унификации своей учетной политики по ФСБУ и МСФО в части вопроса учета обесценения основных средств. Следовательно, второй абзац пункта 7 ПБУ 1/2008 для решения такого вопроса неприменим.

По этому вопросу организация должна формировать учетную политику в соответствии с требованиями пункта 7.1 ПБУ 1/2008. Все три названных в этом пункте вида документов, которые должна последовательно использовать организация при разработке соответствующего способа бухгалтерского учета, приводят к одинаковому выводу о необходимости учета обесценения основных средств наряду с амортизацией:

• в части МСФО – параграфы 6,30,63 IAS 16 «Основные средства»;
• в части положений ФСБУ по аналогичным и (или) связанным вопросам – пункт 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», пункты 19-20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»;
• в части рекомендаций в области бухгалтерского учета – Рекомендация Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств».